Cour d'appel, chambre commerciale, 27 janvier 2026 — n° 24/03078

FAITS ET PROCEDURE : Par acte authentique 13 juin 2008, enregistré le 8 juillet 2008, [J] [O] a donné à son fils M. [N] [O] la pleine propriété des 302 parts sociales de la société Midi-Bois évaluée à 118 293,40 euros. Lors du calcul de ses droits, M. [N] [O] a bénéficié d'un abattement de 151 950 € euros prévu à l'article 779 du code général des impôts (CGI). Le 6 octobre 2017, la déclaration de succession de [J] [O], décédé le [Date décès 4] 2017, a été enregistrée au Service de la Publicité Foncière et de l'Enregistrement de Montpellier avec comme héritier son fils [N]. Ce dernier ayant omis de relater les donations consenties par le défunt en 2006 et 2008, une déclaration de succession rectificative a été déposée et enregistrée le 6 juin 2018. Lors de la liquidation de ses droits, le contribuable a bénéficié des abattements en vigueur à la date du fait générateur, soit un abattement de 100 000 € outre un abattement spécifique en faveur des personnes handicapées de 159 325 €. Suite au contrôle de la déclaration, l'administration fiscale a adressé le 21 juin 2018 une proposition de rectification afin de remettre en cause l'application de l'abattement de 100 000 € lors de la liquidation des droits de succession, dans la mesure où cet abattement avait déjà été utilisé lors de la donation du 13 juin 2008. Le contribuable a présenté des observations qui ont donné lieu à une réponse négative des services fiscaux le 13 mars 2018 avec maintien de la rectification. L'imposition supplémentaire a été mise en recouvrement le 30 novembre 2018 par AMR n° 181105346 pour un montant total de 28 936 €, soit 28 039 € en droits et 897 € en intérêts de retard. Le 27 décembre 2021, M. [N] [O] a présenté une réclamation contentieuse qui a fait l'objet d'une décision implicite de rejet. Par exploit du 5 décembre 2022, M. [N] [O] a assigné la DGFIP de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône aux fins d'obtenir la décharge des droits de mutations à titre gratuit. Par jugement contradictoire du 24 avril 2024, le tribunal judiciaire de Montpellier a : déclaré recevable et bien fondée la demande formée par M. [N] [O] à l'encontre de la DGFIP; annulé en totalité la décision implicite de rejet de la DGFIP sur la réclamation en date du 27 décembre 2021 de M. [N] [O] tendant à se voir décharger de droits de mutation à titre gratuit (droits de succession-donation) à hauteur d'une minoration en base de l'assiette de l'actif net taxable de 100 000 euros ; condamné la DGFIP à payer la somme de 2 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile ainsi qu'aux entiers dépens, en application de l'article R. 207-1 du livre des procédures fiscales ; et ordonné l'exécution provisoire. Par déclaration du 13 juin 2024, la DGFIP de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône a relevé appel de ce jugement. Par conclusions du 7 août 2024, l'administration fiscale demande à la cour, au visa des articles 779 et 784 du code général des impôts, de la recevoir en son appel, d'infirmer le jugement entrepris, statuant à nouveau, de confirmer la décision implicite de rejet en reconnaissant le rappel comme fondé en droit et en fait, et de condamner M. [O] à lui payer la somme de 3 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile ainsi qu'aux entiers dépens. Par conclusions du 4 novembre 2025, M. [N] [O] demande à la cour, au visa des articles 779, 784 du code général des impôts et de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de confirmer le jugement entrepris, et ajoutant, de condamner la DGFIP de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône à payer la somme de 4 000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile ainsi qu'aux entiers dépens. L'ordonnance de clôture est datée du 12 novembre 2025.

MOTIFS : L'administration fiscale fait valoir les moyens suivants au soutien de son appel: ' les règles de rappel fiscal sont en vigueur tant en succession qu'en donation, et doivent par conséquent être appliquées isolément, pour chacune des mutations à titre gratuit intervenant entre deux mêmes contribuables ; les perceptions effectuées sur les donations successives consenties par une personne et sur la déclaration de sa succession sont donc reliées les unes aux autres non pas par les droits liquidés mais par l'actif imposable ; ainsi la transmission de l'ensemble du patrimoine d'une personne est taxée de la même manière que si ce patrimoine avait fait l'objet d'une mutation par décès ; ' pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit, la loi prévoit un certain nombre d'abattements venant en déduction de la valeur vénale des biens transmis (article 779 du code général des impôts) ; il existe tout d'abord un abattement visé au I de cet article dont le montant varie en fonction du lien de parenté existante entre le donateur et donataire, ou entre défunts et héritiers ; cet abattement général provient de parenté et s'applique une fois tous les 15 ans entre un même donateur/défunt et un même donataire/héritier : pour les donations et successions entre parents et enfants, comme en l'espèce, le montant de l'abattement en ligne directe était de 151 950 € au jour de la donation effectuée le 13 juin 2008, et de 100 000 € au jour de l'ouverture de la succession de [J] [O] ; ' à côté de cet abattement général, il existe un abattement spécifique qui tient compte de la situation du bénéficiaire, tel en l'espèce l'abattement au profit des personnes handicapées visé au II de l'article 779 du CGI : ils bénéficie au donataire, légataire ou héritier, incapable de travailler dans des conditions normales de rentabilité, en raison d'une infirmité physique ou mentale, congénitale ou acquise ; aucun lien de parenté particulier n'est requis pour l'appliquer et cet abattement se cumule avec l'abattement général ; ' par ailleurs l'alinéa 3 de l'article 784 du code général des impôts précise que pour le calcul des abattements édictés par l'article 779 du code général des impôts (donc visant aussi bien l'abattement en ligne directe édicté au I de cet article que l'abattement en faveur des personnes handicapées édictées au II), il est tenu compte de ceux effectués sur les donations antérieures consenties depuis moins de 15 ans par la personne au même bénéficiaire ; l'abattement dont chaque ayant droit est susceptible de bénéficier lors d'une mutation doit être calculé sous déduction de celui dont il a déjà pu bénéficier lors de donations antérieures à lui faite par la même personne depuis moins de 15 ans ; il convient de prendre en compte le fait que le montant de l'abattement susceptible d'être pratiqué doit être déterminé, pour chaque transmission, d'après la législation en vigueur à l'époque où elle a lieu, sans que les perceptions antérieures puissent être remises en cause ; ' l'abattement en faveur des personnes handicapées, comme l'abattement en ligne directe est ainsi soumis à la règle du rappel fiscal des donations antérieures datant de moins de 15 ans ; le contribuable peut donc bénéficier de l'abattement pour personnes handicapées une fois tous les 15 ans (784 du CGI) ; mais s'il n'a pas été utilisé en totalité lors de la première donation, le contribuable peut utiliser l'abattement résiduel lors d'une mutation à titre gratuit intervenant ultérieurement, entre les mêmes personnes dans les 15 ans qui suivent ; ' en l'espèce, [J] [O], le père du requérant est décédé le [Date décès 4] 2017 ; l'abattement en ligne directe prévu à l'article 779-I du CGI en vigueur à cette date était de 100 000 € ; le 13 juin 2008, à la date de la donation de 118 293 €, soit moins de 15 ans avant le décès, l'abattement en ligne directe en vigueur était de 151 951 € et l'abattement en faveur des personnes handicapées en vigueur s'élevait également à ce montant ; la donation consentie en 2008 n'avait pas donné lieu au versement de droits de mutation à titre gratuit compte tenu de la déduction de l'abattement en ligne directe applicable à hauteur de 118 293 €, dans l'acte de donation de 2008 au paragraphe « calcul des droits » ; l'abattement en faveur des personnes handicapées n'avait pas été utilisé puisqu'il était indiqué dans l'acte : « abattement légal : 151 950 €, abattement résiduel : 151 950 €» ; ' dès lors en l'absence de précision quant à la nature de l'abattement utilisé, l'administration fiscale a considéré que c'était bien l'abattement général en ligne directe dont il a été fait usage, et non l'abattement spécifique en faveur des personnes handicapées, lequel ne se présume pas, et qui doit être mentionné précisément dans la déclaration afin de permettre à l'administration fiscale d'exercer son droit de contrôle et de s'assurer que le bénéficiaire en remplit bien les conditions spécifiques requises ; si le contribuable avait bien la possibilité de faire usage de l'une de l'autre des abattements prévus par la loi, en l'absence de précision dans l'acte, il a donc été fait application de l'abattement général prévu à l'article 779-1 du CGI. * L'intimé, M. [N] [Z], s'approprie les motifs des premiers juges et répond que : ' l'abattement pour "personnes handicapées" s'applique à tout héritier, ou donataire, et il se cumule le cas échéant avec abattement de droit commun applicable en ligne directe, comme le confirme la doctrine administrative ; ' lors de la déclaration de succession, les parties doivent tenir compte des donations antérieurement consenties par le défunt dont elles ont bénéficié, à l'exception de celles passées depuis plus de 15 ans ; celles-ci sont retenues pour le calcul de l'assiette imposable au droits de succession et, le cas échéant, il est tenu compte des abattements pratiqués à l'occasion de ces opérations ; ' en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration fiscale (') Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente » ; ' Selon la doctrine administrative, « l'abattement bénéficiant aux personnes handicapées s'applique quel que soit le lien de parenté qui unit le défunt ou le donateur à l'héritier ou au donataire, et une personne handicapée peut bénéficier de l'abattement autant de fois qu'elle reçoit de donations de la part des parents de non-parents distincts » ; ' l'administration a considéré que à tort que l'intimé avait déjà bénéficié de l'abattement en ligne directe, et non de l'abattement en faveur des personnes handicapées lors de la liquidation des droits au titre de la donation effectuée le 13 juin 2008 ; la confusion était possible puisque les abattements étaient du même montant de 151 950 € ; l'administration fiscale instaure une gradation entre les personnes puisqu'elle indique qu'en l'absence de précision, c'est l'abattement dit général qui s'applique, et non l'abattement spécifique aux personnes handicapées, ce qui ne résulte d'aucune disposition légale, l'article 779 du code général des impôts n'instaurant aucune priorité d'un abattement sur un autre ; ' il n'y a pas lieu de distinguer là ou la loi ne distingue pas ; ' M.

PAR CES MOTIFS La cour, Infirme le jugement déféré en toutes ses dispositions ; statuant à nouveau et ajoutant Confirme la décision implicite de la direction générale des finances publiques de rejet de la réclamation du 27 décembre 2021 élevée par M. [N] [O] tendant à se voir décharger de droits de mutation à titre gratuit à hauteur d'une minoration en base de l'assiette de l'actif net taxable de 100 000 euros ; Condamne M. [N] [O] aux dépens ; En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande de M. [N] [Z], et le condamne à payer à la direction générale des finances publiques, représentée par la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte-d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, la somme de 3 000 euros. Le greffier La présidente