CAA de PARIS, 11 janvier 2023, n° 21PA03111

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. A... B... a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011. Par un jugement n° 1816833/1-3 du 7 avril 2021, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 7 juin 2021 et 23 septembre 2022, M. B..., représenté par Me Goldstein, demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 1816833/1-3 du 7 avril 2021 du Tribunal administratif de Paris ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et leur restitution ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le jugement attaqué est entaché d'irrégularités au motif qu'il est insuffisamment motivé, qu'il ne reproduit pas les dispositions de l'article 151 nonies du code général des impôts et qu'il reprend pour l'essentiel les motifs de l'arrêt n° 15PA04493 du 30 décembre 2016 de la Cour administrative d'appel de Paris ; - le service a méconnu les dispositions des articles L. 57 et L. 76 B du livre des procédures fiscales ; - le droit de reprise de l'administration fiscale était prescrit à la date de notification de la proposition de rectification du 14 novembre 2014 dès lors que la plus-value d'apport taxée, réalisée en 2001, n'était en réalité pas éligible au sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts ; - en raison de l'absence de risque de perte en capital au titre de son investissement dans la SEP de VM et de l'existence d'un avantage financier très significatif, la plus-value d'apport réalisée en 2001 constituait un revenu d'activité insusceptible de bénéficier d'un sursis d'imposition ; - en raison également de l'existence d'une activité particulière qu'il a déployée en vue de l'accroissement de la valeur des titres, la plus-value d'apport réalisée en 2001 constituait un revenu d'activité ; - en raison de l'activité qu'il a déployé dans la SEP de VM, les droits qu'il détenait dans cette société en participation revêtaient un caractère professionnel, ce qui les rendait inéligibles au sursis d'imposition prévu par l'article 150-0 B du code général des impôts ; - il n'a pas opté pour le régime du sursis d'imposition ; - à titre subsidiaire, le service a commis une erreur dans le calcul du montant imposable de la plus-value en litige ; - les pénalités qui lui ont été appliquées par substitution de base légale ne sont pas fondées dès lors que les droits sur lesquels elles sont assises doivent être déchargés ; - à titre subsidiaire, la pénalité de 10 % fondée sur les dispositions du a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts n'est pas justifiée par le défaut de production d'une déclaration d'ensemble des revenus, et elle n'a pas été motivée avant la mise en recouvrement conformément à l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; - à titre infiniment subsidiaire, les dispositions du III de l'article 1758 A du code général des impôts s'opposent, en vertu du principe de l'application immédiate de la loi répressive nouvelle plus douce, au cumul des majorations de 10 % prévues par le I du même article et par le a du 1 de l'article 1728 du même code et appliquées aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Par des mémoires en défense, enregistrés respectivement les 21 octobre 2021 et 4 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. Il soutient que : - les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés ; - sa demande de substitution de base légale des pénalités prévues au a du 1 de l'article 1728 et au I de l'article 1758 A du code général des impôts est fondée. Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur le moyen relevé d'office tiré de ce que les conclusions du requérant tendant à la restitution des impositions contestées et des pénalités correspondantes, qui doivent être regardées comme des conclusions relevant du contentieux du recouvrement, sont irrecevables dès lors que M. B... n'a pas, avant de saisir la juridiction administrative, formé auprès de l'administration fiscale une réclamation préalable sur le fondement de l'article L. 281 du livre des procédures fiscales. Par un mémoire, enregistré le 17 novembre 2022, M. B..., représenté par Me Goldstein, a répondu au moyen d'ordre public. Il soutient qu'il abandonne ses conclusions tendant à la restitution des impositions et des pénalités contestées.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 ; - la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. C..., - et les conclusions de Mme Breillon, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Lors de la constitution, le 28 mai 2001, de la société anonyme La Compagnie du Bocage (CDB), M. B... lui a fait apport de 100 000 actions qu'il détenait dans la société Legris Industries ainsi que de 391 732 parts de la société en participation (SEP) de VM lui ouvrant droit à 911 944 actions de la société Legris Industries. En contrepartie de ces apports, l'intéressé a reçu 50 597 200 actions de la société CDB, dont la valeur unitaire a été fixée à un euro. La société CDB a réduit son capital social en procédant, le 8 décembre 2011, au rachat partiel de ces titres auprès de M. B... pour un montant total de 5 millions d'euros. A la suite d'une vérification de la comptabilité de la société CDB puis d'un contrôle sur pièces du foyer fiscal de M. et Mme B..., l'administration a soumis à l'impôt sur le revenu, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et aux contributions sociales, au titre de l'année 2011, la plus-value d'échange réalisée en décembre 2011 par M. B..., qui a été regardée comme ayant bénéficié du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts jusqu'à la cession des titres correspondants. M. B... relève appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. Sur le désistement partiel :

2. M. B... a, dans son mémoire enregistré le 17 novembre 2022, expressément abandonné ses conclusions tendant à la restitution des impositions et des pénalités contestées. Le désistement partiel de M. B... est pur et simple. Rien ne s'oppose à ce qu'il en soit donné acte. Sur la régularité du jugement attaqué :

3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

4. M. B... soutient que le jugement attaqué est insuffisamment motivé quant à sa réponse aux moyens tirés de ce que la plus-value litigieuse ne pouvait pas relever du régime des plus-values de cessions de valeurs mobilières, eu égard à l'absence de risque de perte en capital lors de l'opération de rachat et à la modicité de son investissement par rapport à la rémunération qu'il en a retirée, et de ce que cette plus-value relevait de la catégorie des bénéfices non commerciaux eu égard à l'activité qu'il avait déployée en vue d'accroître la valeur des titres. Toutefois, il résulte du point 5 du jugement attaqué que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments invoqués devant eux, ont suffisamment énoncé les motifs les ayant conduits à considérer que la plus-value litigieuse n'était pas de nature professionnelle et ne revêtait pas le caractère d'un revenu d'activité. Par ailleurs, si les premiers juges ont repris à l'identique les motifs de l'arrêt n° 15PA04493 du 30 décembre 2016 de la Cour administrative d'appel de Paris, comme le soutient M. B..., cette circonstance ne constitue pas à elle seule un défaut de motivation.

5. En second lieu, le deuxième alinéa de l'article R. 741-2 du code de justice administrative prévoit que la décision juridictionnelle " contient (...) les visas des dispositions législatives ou réglementaires dont elle fait application / (...) ".

6. M. B... soutient que le Tribunal administratif de Paris a entaché le jugement attaqué d'irrégularité en ayant omis de reproduire les dispositions de l'article 151 nonies du code général des impôts. Si les motifs de ce jugement ne reproduisent pas le texte de ces dispositions, le point 5 du jugement mentionne néanmoins cet article dont le Tribunal administratif de Paris a fait application. Le jugement attaqué satisfait ainsi aux dispositions citées au point précédent. Sur le bien-fondé du jugement attaqué : En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L.

76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée. Cette obligation s'impose à l'administration pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.

8. Il ressort des mentions mêmes de la proposition de rectification du 14 novembre 2014 adressée à M. B... que, pour fonder la rectification contestée, l'administration fiscale s'est appuyée sur les éléments qu'elle a obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société CDB au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013. Par ailleurs, cette proposition de rectification exposait de manière suffisamment claire et précise la teneur de ces éléments. Ainsi, la proposition de rectification a donné l'origine et la teneur des renseignements ainsi obtenus avec une précision suffisante pour permettre au contribuable de demander que ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Par suite, le moyen tiré de ce que le service aurait méconnu les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, doit être écarté.

9. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation / (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des rectifications, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile.

10. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification, après avoir rappelé le contenu des articles 150-0 A à 150-0 E du code général des impôts relatifs à la taxation des gains de cessions de valeurs mobilières ou de droits sociaux des personnes physiques, comportait la désignation de la catégorie de revenus faisant l'objet de la rectification envisagée, les motifs de cette dernière, ainsi que la période d'imposition à laquelle cette rectification se rattachait et le montant de la rectification envisagée. A ce dernier égard, la proposition de rectification comportait les indications relatives au mode de calcul de la plus-value en litige. Dans ces conditions, et contrairement à ce que soutient M. B..., la proposition de rectification était suffisamment motivée pour lui permettre de formuler utilement ses observations ou de faire connaître son acceptation de la rectification qui lui était proposée. Par suite, le moyen tiré d'une méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. En ce qui concerne le bien-fondé des impositions supplémentaires : S'agissant de la prescription du droit de reprise :

11. D'une part, aux termes du 1 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de l'opération d'échange en litige : " Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que de l'article 150 A bis, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 50 000 F par an / (...) ". Aux termes de l'article 150-0 B de ce code, dans sa rédaction applicable à la date de l'opération d'échange en litige : " Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre (...) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés / (...) ". Aux termes de l'article 150-0 D du même code, dans sa rédaction applicable à la date de cession des titres reçus à l'occasion de l'opération d'échange du 28 mai 2001 : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci (...) / (...) / 9. En cas de vente ultérieure ou de rachat mentionné au 6 du II de l'article 150-0 A de titres reçus à l'occasion d'une opération mentionnée à l'article 150-0 B, (...) le gain net est calculé à partir du prix ou de la valeur d'acquisition des titres échangés, diminué de la soulte reçue ou majoré de la soulte versée lors de l'échange / (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les règles d'imposition des gains nets retirés des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, et qu'y est substituée l'imposition de plein droit des plus-values effectivement réalisées l'année de la cession des titres reçus lors de l'échange. Par ailleurs, il résulte des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts citées ci-dessus, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 dont elles sont issues, que le législateur a entendu inclure dans le champ du sursis d'imposition les plus-values d'échange procédant de l'ensemble des opérations d'apport à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, qu'elles portent sur des titres représentatifs d'un capital social ou sur des parts de sociétés de personnes.

12. D'autre part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de l'opération d'échange en litige : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (...) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / (...) / 2° Des membres des sociétés en participation (...) ". Aux termes du I de l'article 151 nonies de ce code, dans sa rédaction applicable à la date de l'opération d'échange en litige : " Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession ". Si tout membre d'une société en participation qui a pour objet une activité imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux doit, en principe, être présumé y exercer une activité professionnelle, fût-ce sans l'avoir révélé aux tiers, il en va, en revanche, différemment lorsqu'une ou plusieurs personnes autres que l'intéressé, qu'il s'agisse des associés ou non, ont été désignées pour gérer la société. Dans ce cas, il ne peut être regardé comme exerçant personnellement l'activité mise en société que si sa participation effective à cette activité est établie.

13. Enfin, aux termes de l'article 79 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu ". Aux termes de l'article 82 de ce code, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits (...) ".

14. Les gains nets retirés par une personne physique de la cession à titre onéreux de bons de ou d'actions souscription d'actions sont en principe imposables suivant le régime des plus-values de cession de valeurs mobilières des particuliers institué par l'article 150-0 A du code général des impôts, y compris lorsque ces bons ou actions ont été acquis ou souscrits auprès d'une société dont le contribuable était alors dirigeant ou salarié, ou auprès d'une société du même groupe. Il en va toutefois autrement lorsque, eu égard aux conditions de réalisation du gain de cession, ce gain doit être regardé comme acquis, non à raison de la qualité d'investisseur du cédant, mais en contrepartie de ses fonctions de salarié ou de dirigeant et constitue, ainsi, un revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires en application des articles 79 et 82 du code général des impôts, réalisé et disponible l'année de la cession de ces bons ou actions.