CAA de PARIS, 12 avril 2024, n° 23PA01377

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : La société anonyme (SA) BNP Paribas a demandé au tribunal administratif de Montreuil la restitution partielle des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, des taxes additionnelles à ces cotisations ainsi que des frais de gestion de ces cotisations, acquittés au titre des années 2018 et 2019. Par un jugement n° 2107730 du 26 janvier 2023, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Procédure devant la Cour : Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement le 5 avril 2023, le 26 octobre 2023, le 22 décembre 2023 et le 19 février 2024, ce dernier n'ayant pas été communiqué, la SA BNP Paribas, représentée par Mes Olléon et Janot, avocats, demande la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 2107730 du 26 janvier 2023 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à prononcer la restitution partielle des cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises, des taxes additionnelles à ces cotisations, ainsi que des frais de gestion de ces cotisations, acquittés au titre des années 2018 et 2019 ; 2°) de prononcer la restitution partielle de ces impositions pour un montant total de 11 524 210 euros ; 3°) à titre subsidiaire, de saisir le Conseil d'Etat de la question nouvelle, susceptible de se poser dans d'autres litiges, sur le fondement de l'article 113 du code de justice administrative, de la qualification de la contribution au fonds de règlement unique ; 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : Au regard du droit communautaire : - ayant été pris au visa de l'article 114 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne qui exclut de son champ " les dispositions fiscales ", le mécanisme de règlement universel institué par la directive 2014/59 du 15 mai 2014 et le règlement n° 806/2014 du 15 juillet 2014 a mis à la charge des seuls établissements de crédit une contribution au fonds de résolution unique ; - la contribution n'est pas destinée à couvrir des charges publiques, mais à contribuer à un mécanisme assurantiel couvrant le risque de défaillance et de résolution des établissements de crédit ; - le montant de la contribution au fonds de résolution unique n'est pas exclusivement forfaitaire ; - cette contribution n'est pas versée exclusivement à fonds perdus, ainsi qu'il résulte de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 29 septembre 2022 n° C-202/21, ABLV Bank ; - le caractère assurantiel de cette contribution a été tranché par la décision de cette cour n° C- 584/20 P et C-621/20 P, Landesbank Baden-Württemberg, rendue 15 juillet 2021 ; - les textes institutifs du mécanisme de règlement unique prévoient une contrepartie à cette contribution, sous forme notamment de renflouement des établissements bancaires en difficulté ; Sur l'application de la loi nationale : - les travaux préparatoires des lois relatives à ce mécanisme mentionnent qu'il est destiné à éviter le renflouement des banques par le contribuable ; - la contribution n'est mentionnée dans le code général des impôts qu'en ce qui concerne sa non-déductibilité de l'assiette de l'impôt sur les sociétés ; - selon la jurisprudence du Conseil d'Etat, une assurance reposant sur un prélèvement obligatoire ne s'apparente pas pour autant à un impôt ; - une qualification d'impôt ou taxe de la contribution au fonds de résolution unique méconnaîtrait le principe de légalité de l'impôt tiré de l'ordre juridique communautaire comme de l'ordre juridique national ; Sur l'interprétation de la loi fiscale : - l'administration a méconnu sa doctrine exprimée par les paragraphes nos 130 à 200 du BOI-CVAE-BASE-30 qui énumèrent limitativement les charges déductibles pour le calcul de la contribution litigieuse, ainsi que la réponse ministérielle à M. A..., publiée au Journal Officiel du 25 janvier 2011, n° 81428, relative aux contributions pour frais de contrôle versées à l'Autorité de Contrôle Prudentiel. Par des mémoires en défense, enregistrés le 8 août 2023, le 20 novembre 2023, et le 23 janvier 2024, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - il appartenait à la société requérante de poser dans les formes requises une question prioritaire de constitutionnalité, si elle estimait que la contribution litigieuse constitue un impôt établi en méconnaissance des règles constitutionnelles ; - aucun des autres moyens invoqués n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu : - la Constitution et la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; - le Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; - la directive n° 2014/59/UE du 15 mai 2014 établissant un cadre pour le redressement et la résolution des établissements de crédit et des entreprises d'investissement ; - le règlement (UE) n° 806/2014 du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014 ; - le règlement d'exécution n° 2015/81 du Conseil et du Parlement européen du 19 décembre 2014 ; - la décision de la Cour de justice de l'Union européenne du 29 septembre 2022, ABLV Bank AS, aff. C-202/21 ; - la décision de la même Cour du 15 juillet 2021 Landesbank Baden-Württemberg, n° C-584/20 P et C-621/20 P ; - l'arrêt du tribunal de l'Union européenne du 20 janvier 2021, ABLV Bank AS, aff. T-758/18 ; - la loi n° 2013-672 du 26 juillet 2013 de séparation et de régulation bancaire ; - le code général des impôts, et notamment ses dispositions issues de l'article 26 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, et le livre des procédures fiscales ; - le code monétaire et financier ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. Soyez ; - les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public ; - et les observations de Me Janot, pour la société BNP Paribas.

Considérant ce qui suit :

1. Après avoir acquitté les cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises (ci-après CVAE) relatives aux années 2018 et 2019, la SA BNP Paribas a présenté en vain le 27 novembre 2020 une réclamation tendant à la restitution partielle de ces cotisations pour un montant de 11 524 210 euros, motif pris d'une exagération de la valeur ajoutée servant d'assiette à ces cotisations résultant de l'exclusion des contributions acquittées au fonds de résolution unique européen (FRU) des charges d'exploitation bancaire ou des charges diverses d'exploitation venant en déduction de l'assiette de la CVAE. Le refus de l'administration a été confirmé par le tribunal administratif de Montreuil, par un jugement n° 2107730 du 26 janvier 2023, dont appel. En ce qui concerne la qualification de la contribution versée au FRU :

2. D'une part, aux termes de l'article 1586 ter du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " Les personnes physiques ou morales (...) qui exercent une activité dans les conditions fixées aux articles 1447 et 1447 bis et dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 euros sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. / II.-1. La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est égale à une fraction de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, telle que définie à l'article 1586 sexies. (...) ". Aux termes de ce dernier article : " I - (...) 4. La valeur ajoutée est égale à la différence entre : / a) D'une part, le chiffre d'affaires tel qu'il est défini au 1, majoré : (...) / - des subventions d'exploitation (...) ; III - Pour les établissements de crédit (...) : (...) 2. La valeur ajoutée est égale à la différence entre : (...) b. et, d'autre part, les charges d'exploitation bancaire (...) ; les charges diverses d'exploitation, (...). ". Les dispositions de l'article 1586 sexies du code général des impôts fixent la liste limitative des catégories d'éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée servant de base à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Il y a lieu, pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à l'une de ces catégories, de se reporter aux normes comptables, dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée, dont l'application est obligatoire pour l'entreprise en cause. L'article 514-1 du règlement n° 2014-03 du 5 juin 2014 de l'autorité des normes comptables relatif au plan comptable général de banques, instituant le plan comptable général, concernant le compte 63 de ce plan intitulé " impôts, taxes et versements assimilés ", prévoit que : " Les impôts, taxes et versements assimilés sont des charges correspondant : d'une part, à des versements obligatoires à l'État et aux collectivités locales pour subvenir aux dépenses publiques ; d'autre part, à des versements institués par l'autorité publique, notamment pour le financement d'actions d'intérêt économique ou social ".

3. D'autre part, aux termes de l'article L. 312-7 du code monétaire et financier : " I. - Les adhérents au fonds de garantie des dépôts et de résolution lui procurent les ressources financières nécessaires à l'accomplissement de ses missions mentionnées à l'article L. 312-4, tant pour les mécanismes dont il a la charge que pour son fonctionnement. Ces contributions sont annuelles. En cas de nécessité, le fonds de garantie des dépôts et de résolution peut également lever des contributions exceptionnelles. Les contributions sont dues par les adhérents au fonds agréés ou exerçant leur activité au 1er janvier de l'année au titre de laquelle les contributions sont appelées. Elles peuvent être acquittées par les adhérents en souscrivant des certificats d'associés propres à chaque mécanisme, émis par le fonds de garantie des dépôts et de résolution. (...). ". Aux termes de l'article L. 312-4 du même code : " (...). IV - Pour la mise en œuvre du mécanisme de résolution unique institué par le règlement (UE) n° 806/2014 du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014, le fonds de garantie des dépôts et de résolution mentionné au II est le fonds prévu au sein du système de garantie des dépôts pour la France. ".

4. Enfin, eu égard à son considérant 15, le règlement communautaire du 15 juillet 2014 visé ci-dessus a pour objet une politique de surveillance prudentielle des établissements de crédit afin de contribuer à leur sécurité et à leur solidité, et à la stabilité du système financier au sein de l'Union européenne. A cet effet, ce règlement institue un mécanisme de résolution unique permettant à la banque centrale européenne d'intervenir ponctuellement au soutien d'établissements bancaires peu solides ou défaillants, en vue d'assurer la continuité de leurs fonctions critiques, de protéger les intérêts des déposants et de limiter l'impact de leurs difficultés sur le système financier. Selon l'article 22 du règlement, les actions de résolution bancaire consistent en des cessations d'activité, des séparations d'actifs, des recours à des établissements-relais, ou en des mesures de renflouement interne des établissements concernés. Selon l'article 67 de ce règlement est institué un fonds de résolution unique (FRU), financé par les contributions obligatoires de chaque établissement, qui intervient, sous conditions, en cas de résolution bancaire d'un établissement placé en situation de défaillance avérée ou prévisible, décidée par le conseil de la résolution unique, afin d'éviter sa liquidation pour insolvabilité. Selon l'article 76 du règlement, l'intervention du fonds prend la forme de garantie d'actifs ou de passifs, d'acquisition d'actifs ou de contributions à des établissements-relais, ou de dédommagement des actionnaires ou des créanciers en cas de perte supérieure à celle subie si une liquidation était intervenue. Pour financer ce fonds, doté au terme d'une période de huit ans débutant en 2016, selon l'article 69 du règlement, d'un montant égal à au moins 1 % du total des dépôts des établissements de crédit, le règlement prévoit en son article 70 deux types de contribution à la charge de chaque banque : d'une part, une contribution dite " ex ante ", composée d'une part forfaitaire, déterminée chaque année à partir d'une projection, à l'horizon prévu pour la constitution du fonds, de la masse des dépôts bancaires de l'Union européenne au 31 décembre de l'année précédente à laquelle est appliquée un taux d'équilibre proche de 1 %, divisée par huitième, la contribution " ex ante " de chaque établissement étant déterminée proportionnellement au montant de son passif, hors fonds propres et dépôts couverts, rapporté au total du passif, hors fonds propres et dépôts couverts, de l'ensemble des établissements agréés sur le territoire des Etats membres participants, et d'une part variable selon le profil de risque de l'établissement dans des conditions déterminées à l'article 7 du règlement d'application 2015/81 du 19 décembre 2014 visé ci-dessus ; d'autre part, des " contributions ex post " extraordinaires lorsque les moyens financiers disponibles ne suffisent pas à couvrir les pertes, coûts ou autres frais liés au recours au fonds.

5. Il résulte de l'instruction que l'administration a rejeté la restitution partielle réclamée par la SA BNP Paribas en vue de déduire de sa valeur ajoutée les contributions versées au FRU, pour le calcul des CVAE en litige, au motif que ces contributions constitueraient, non pas des charges d'exploitation bancaire ou des charges diverses d'exploitation, au sens des dispositions précitées du III de l'article 1586 sexies du code général des impôts, mais des versements institués par l'autorité publique, notamment pour le financement d'actions d'intérêt économique ou social, au sens de l'article 514-1 du plan comptable général des établissements de crédit, soit des impositions, taxes ou versements assimilés.

6. En premier lieu, pour contester ce refus, la SA BNP Paribas soutient que les contributions au FRU ne peuvent être qualifiées d'imposition en ce que le fonctionnement du fonds obéit à une logique assurantielle. Elle se prévaut des travaux préparatoires des règlements mentionnés ci-dessus selon lequel l'objet de ce fonds est d'éviter le financement par des fonds publics des actions de soutien aux banques. Elle se prévaut également des travaux préparatoires à l'article 26 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, dont il ressort que, pour éviter de faire supporter aux contribuables français, et dans une logique assurantielle, le financement du mécanisme européen de résolution bancaire, la contribution au fonds de résolution unique a été exclue de l'assiette de l'impôt sur les sociétés. Pour autant, le financement par des contributions des seules banques n'emporte la qualification ni de cette ressource, ni des fonds ainsi versés. A cet égard, il ressort des objectifs et dispositions mentionnés du règlement 806/2014 du 15 juillet 2014 que la contribution au FRU a pour objet, sur une période limitée dans le temps, de doter le fonds de moyens d'intervention destinés à alimenter des mécanismes d'intervention qui ne revêtent pas un caractère systématique en cas de faillite d'un établissement bancaire, mais dont la mise en œuvre, aux termes de l'article 18 du règlement du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014 visé ci-dessus, est subordonnée au caractère d'intérêt public de l'intervention et à la circonstance qu'aucune mesure similaire ne peut être adoptée par les actionnaires ou créanciers de l'établissement en cause. En particulier, il ressort de l'article 76 du règlement mentionné que les mesures de recapitalisation ou d'annulation de pertes (renflouement) sont subordonnées à une contribution des actionnaires de la banque concernée égale à au moins 8 % du total des passifs, fonds propres compris, la contribution du fonds ne pouvant alors excéder 5 % de ce total. Enfin, ainsi qu'il ressort des points 68 à 72 de l'arrêt du tribunal de l'Union européenne du 20 janvier 2021, ABLV Bank AS, aff. T-758/18, dont la Cour de justice de l'Union européenne, dans son arrêt sur pourvoi du 29 septembre 2022, aff. C-202/21, au point 65, a retenu le caractère pertinent, le montant de la contribution due annuellement par chaque établissement dépend en définitive d'un niveau de fonds propres devant être atteint au terme de la période de constitution du fonds et ne dépend qu'accessoirement du profil de risque de l'établissement. Par suite, il résulte du caractère limité dans le temps du versement des contributions au FRU, d'ailleurs non appelées pour la première fois en 2024, des caractéristiques susmentionnées de leur calcul, qui reposent principalement sur la prise en compte de données macro-économiques en vue d'atteindre un objectif économique d'intérêt public au niveau communautaire à l'horizon 2024, et des modalités d'intervention du fonds, qui ne prévoient ni le déclenchement automatique de mécanismes de résolution, ni l'indemnisation systématique des établissements de crédit contributeurs en difficulté en rapport même indirect avec l'ampleur de leur contribution, même en cas de perte subie, que les contributions en litige ne peuvent pas être assimilées à des charges courantes d'exploitation, telles des cotisations d'assurance, acquittées au titre d'une année et de manière pérenne, et déterminées selon des paramètres techniques tenant compte de l'exposition à un facteur de risque constaté afin de garantir une indemnisation en cas de survenance d'un dommage.

7. A cet égard, il ressort des travaux préparatoires ayant conduit à l'adoption de l'article 26 de la loi de finances rectificative pour 2014, codifié notamment à l'article 209, X du code général des impôts proscrivant la déduction de la cotisation au fonds de résolution unique de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, que le législateur, aux fins de ne pas faire supporter aux contribuables particuliers le coût de la contribution bancaire au mécanisme européen de résolution bancaire, laquelle relève d'une logique assurantielle, n'a pas entendu traiter la contribution comme une charge d'exploitation déductible de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, mais comme une dotation à un fonds de garantie devant être fixée, au terme d'une certaine période, à un niveau suffisant.