CAA de PARIS, 20 octobre 2025, n° 24PA00075

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : Dans une première affaire, M. et Mme C... et B... A... ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des intérêts et pénalités correspondants. Par un jugement no 2108017 du 16 octobre 2023, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande. Dans une seconde affaire, M. et Mme C... et B... A... ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge de l'amende pour défaut de déclaration d'un compte bancaire à l'étranger mise à leur charge au titre de l'année 2015. Par un jugement n° 2113838 du 16 octobre 2023, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : I. Par une requête enregistrée le 5 janvier 2024, sous le n° 24PA00075, et des mémoires enregistrés les 22 juillet et 26 décembre 2024, M. et Mme A..., représentés par Me Nouvion, demandent à la cour : 1°) de prononcer la décharge des impositions contestées ; 2°) d'ordonner en conséquence la restitution des sommes qu'ils ont indument acquittées au titre de ces redressements, soit 63 270 euros au titre de l'année 2014, 44 782 euros au titre de l'année 2015 et 60 016 euros au titre de l'année 2016, et d'assortir celles-ci des intérêts de retard calculés à compter de la date du paiement des impositions ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros hors taxes au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que ; - les impositions en litige ne sont pas fondées dès lors que, d'une part, les conditions d'application de l'article 155 A du code général des impôts ne sont pas réunies ; - d'autre part, la convention fiscale franco-espagnole, dont les critères relatifs à la détermination du centre des intérêts vitaux et au séjour habituel ont été interprétés au point 13 de l'instruction publiée au bulletin officiel des impôts du 22 mai 2003 sous la référence 14 B-3-03 et aux points 17 à 19 des commentaires formulés par le comité fiscal de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) sur l'article 4 de la convention-modèle établie par cette organisation et publiée en 2017, fait obstacle à l'application de l'article 155 A du code général des impôts ; - la majoration pour non adhésion à un centre de gestion agréé n'est pas justifiée ; - la procédure d'opposition à contrôle fiscal est irrégulière dès lors qu'en l'absence d'activité soumise à la tenue d'une comptabilité, aucune vérification de comptabilité ne pouvait être engagée à l'encontre de M. A... et il ne peut donc lui être reproché de ne pas s'être rendu aux rendez-vous organisés dans ce cadre ; en outre, il a exercé son droit au silence ; - l'administration a méconnu les principes, publiés au bulletin officiel des finances publiques, selon lesquels, d'une part, la base d'imposition retenue doit être fixée en demeurant dans la limite des présomptions qui découlent des renseignements recueillis et, d'autre part, le montant des bénéfices, revenus ou opérations, évalués d'office à la suite d'une opposition à contrôle fiscal doit être fixé compte tenu de tous les éléments d'appréciation dont dispose le service ; - l'administration n'ayant pas respecté le délai de soixante jours pour présenter sa réponse aux observations du contribuable, dans le cadre de la vérification de comptabilité, les observations sont réputées acceptées, conformément à l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales ; - l'administration ayant elle-même qualifié les rémunérations perçues par M. A... de salaires, la procédure de vérification de comptabilité ne pouvait être mise en œuvre, ni, par suite, celle de l'opposition à contrôle fiscal et il convient, à titre subsidiaire, d'appliquer la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels prévue à l'article 83 du code général des impôts. Par un mémoire en défense enregistré le 20 juin 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique doit être regardé comme concluant, d'une part, au non-lieu à statuer sur les conclusions de la requête à concurrence du dégrèvement prononcé au cours de l'instance d'appel, et, d'autre part, au rejet du surplus de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 27 décembre 2024, l'instruction a été close au 31 janvier 2025. II.- Par une requête enregistrée le 5 janvier 2024, sous le n° 24PA00076, M. et Mme A..., représentés par Me Nouvion, demandent à la cour : 1°) de prononcer la décharge de l'amende prononcée à leur encontre ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros hors taxes au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - l'amende n'est pas justifiée dès lors que leur résidence fiscale est, en application des stipulations de la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995, en Espagne où ils avaient, en 2015, le centre de leurs intérêts vitaux ; - l'amende, qui est relative à l'année 2015, ne pouvait être notifiée dans la proposition de rectification relative à l'année 2016. Par un mémoire enregistré le 20 juin 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 27 décembre 2024, l'instruction a été close au 31 janvier 2025.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu : - la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Milon, - et les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A... a fait l'objet, au cours de l'année 2018, d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2015 et 2016, laquelle a été étendue aux années 2012 à 2014. Il a par ailleurs fait l'objet, avec son épouse, au cours de la même année, d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle portant sur les années 2015 et 2016. Par des propositions de rectification en date des 18 décembre 2018 et 15 avril 2019, l'administration fiscale a assujetti M. et Mme A... à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2014, 2015 et 2016, assorties d'intérêts de retard et de majorations. Par ailleurs, deux amendes respectives de 1 500 euros pour défaut de déclaration de comptes bancaires détenus à l'étranger leur ont été infligées, au titre de l'année 2015, sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts, dont l'une seulement a été maintenue au terme de la réclamation préalable qu'ils ont présentée devant l'administration fiscale. M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, auxquelles ils ont été assujettis, ainsi que de l'amende pour défaut de déclaration d'un compte bancaire détenu à l'étranger, maintenue à leur charge. Ils font appel des jugements du 16 octobre 2023 par lesquels le tribunal a rejeté leurs demandes. Sur la jonction :

2. Les deux requêtes étant relatives à un même contribuable et ayant fait l'objet d'une instruction commune, il y a lieu de les joindre pour y statuer par un même arrêt. Sur les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu : En ce qui concerne l'étendue du litige :

3. Par décision du 10 juin 2024, postérieure à l'introduction de la requête, la direction régionale de contrôle fiscal Centre Est a prononcé un dégrèvement, à concurrence de la somme globale de 93 329 euros, correspondant, en droits et pénalités, aux sommes respectives de 15 559 euros et 17 800 euros, au titre de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu relative à l'année 2014, de 11 632 euros et 12 749 euros, au titre de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu relative à l'année 2015 et de 17 310 euros et 18 279 euros au titre de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu relative à l'année 2016. Les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet. En ce qui concerne le domicile fiscal de M. et Mme A..., au regard du droit interne :

4. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". Aux termes du 1 de son article 4 B, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;/ b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;/ c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. ". Il résulte de ces dispositions qu'une personne qui a en France son foyer ou lieu de séjour principal, ou qui y exerce son activité professionnelle, ou qui y a le centre de ses intérêts économiques, doit être regardée comme fiscalement domiciliée en France.

5. D'une part, il est constant que M. et Mme A... ont été locataires, à compter du mois de juillet 2014, d'un appartement à Barcelone et que leur fils a été scolarisé dans cette ville à compter de la rentrée de septembre 2014. Il résulte également des indications non contredites de l'administration que M. et Mme A... ont été présents, en France, durant 183 jours en 2014. Ainsi, si leur foyer a été transféré en Espagne au cours de l'été 2014, M. et Mme A... ont séjourné principalement en France au titre de cette année. Ils doivent donc être regardés comme ayant été, au titre de l'année 2014, domiciliés fiscalement en France, en application de l'article 4 A du code général des impôts.

6. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction qu'au titre de l'année 2015, M. et Mme A... auraient eu en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal, dès lors que leur enfant était scolarisé en Espagne et qu'ils y ont effectué divers actes de la vie quotidienne. Toutefois, il est constant qu'au cours de l'année 2015, comme d'ailleurs en 2014 et 2016, M. A... était salarié et associé de la société T4E, qui est établie à Lyon. Par ailleurs, M. et Mme A... ne se prévalent d'aucune autre source de revenus ou activité professionnelle, en dehors de la France. M. A... a ainsi exercé en France, à titre principal, son activité professionnelle. En outre, il résulte des indications non contredites de l'administration qu'en 2015, M. A... détenait la pleine propriété de l'appartement situé à Lyon, donné en location à la société T4E, que Mme A... détenait la pleine propriété d'un appartement situé à Paris, dans le 11ème arrondissement, et qu'ils ont perçu des revenus locatifs d'un montant brut de 13 000 euros en 2015. M. et Mme A... ne détenaient, par ailleurs, aucun bien immobilier en Espagne en 2015. Le centre de leurs intérêts économiques se situait donc en France. Dès lors, M. et Mme A... doivent être regardés comme ayant eu, au sens de l'article 4 A du code général des impôts, leur domicile fiscal en France au titre de l'année 2015.

7. Enfin, si la situation, tant d'un point de vue personnel que professionnel, n'a pas évolué en 2016, l'administration n'a, pour cette année, pas remis en cause la domiciliation fiscale en Espagne déclarée par M. et Mme A..., ainsi qu'elle le précise dans ses écritures en défense. Les requérants ne peuvent donc être regardés comme résidents fiscaux en France au titre du droit interne au cours de l'année 2016. En ce qui concerne la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu relative à l'année 2016 :

8. Aux termes du I de l'article 155 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : - Soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; - Soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; - Soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un État étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. / II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. ".

9. Il résulte de ces dispositions que les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. Par ailleurs, lorsque l'administration apporte, dans l'hypothèse où le contribuable est domicilié hors de France et relève, à ce titre, des dispositions du II de l'article précité, des éléments suffisants permettant de penser que la prestation a été rendue, c'est-à-dire réalisée, en tout ou partie en France, il appartient au contribuable d'apporter, le cas échéant, toutes justifications utiles sur le lieu d'exercice de ses activités professionnelles.

10. Il résulte des indications, sur ce point non contredites, de l'administration, d'une part, que la vérification de comptabilité engagée à l'égard de la société T4E, dont M. A... est salarié et associé, à hauteur de 30 % du capital, a révélé l'existence de charges de sous-traitance de travaux informatiques, plus précisément de fourniture d'un module de support en ligne, facturées par la société de droit anglais Systems Tools Software Limited (STS Ltd). Il résulte par ailleurs des informations communiquées à l'administration dans le cadre d'une demande d'assistance administrative exercée auprès des autorités fiscales britanniques que la société STS Ltd a agi en tant qu'intermédiaire opaque pour le compte de la société Oldenburg Industries Ltd (OIL), située dans les Îles vierges britanniques, dont M. A... est associé, et que la société STS Ltd a déclaré ne pas avoir réalisé les prestations de travaux informatiques prétendument sous-traitées auprès d'elle par la société T4E, et avoir simplement encaissé les sommes versées par la société T4E en contrepartie d'une commission représentant 5 % du montant de la transaction, les 95 % restant étant reversés aux associés de la société OIL, dont M. A..., qui sont les véritables prestataires des travaux informatiques. Il résulte encore des indications non contestées de l'administration que la société STS Ltd, qui a déclaré un chiffre d'affaires de 5 197 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et de 6 839 euros au titre de l'exercice clos en 2015, ne déclare pas les sommes facturées à la société T4E. Il résulte ainsi de l'instruction que les associés de la société OIL ont perçu, seuls, les sommes facturées par la société STS Ltd à la société T4E.

11. Il résulte, d'autre part, des indications non contredites de l'administration que les relevés des comptes bancaires de la société STS Ltd communiqués par les autorités fiscales britanniques font apparaître des virements opérés au profit de M. A..., à des dates concomitantes aux règlements effectués par la société T4E à la société STS Ltd et pour des montants de 151 800 euros en 2014, de 113 488 euros en 2015 et de 168 880 euros en 2016 correspondant précisément aux sommes versées par la société T4E. Aucune charge n'ayant été comptabilisée par la société STS Ltd, les sommes ainsi versées à M. A... ne représentent pas la contrepartie de biens ou services fournis par ce dernier à la société STS Ltd, ni la rémunération d'un contrat de travail. Les requérants ne soutiennent pas, en appel, que ces sommes constitueraient des dividendes, ce qui, au demeurant, ne résulte pas de l'instruction. Les sommes en cause doivent ainsi être regardées comme rétribuant M. A... pour les prestations de travaux informatiques que celui-ci a réalisées au bénéfice de la société T4E, l'interposition de la société STS Ltd ayant eu pour seul objectif de localiser le produit des prestations au Royaume-Uni, la facturation par la société STS Ltd ne trouvant aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière. Si les requérants font valoir que la gestion du module informatique ne nécessitait aucune intervention, l'essentiel des tâches pouvant, d'après eux, être réalisé directement par les utilisateurs, il ne peut être sérieusement contesté que la création ou la mise à disposition d'outils informatiques relève de l'accomplissement d'un travail et d'une activité humaine caractérisant un service au sens de l'article 155 A du code général des impôts. Par suite, les sommes perçues par M. A... au titre de ces prestations de travaux informatiques effectuées au bénéfice de la société T4E l'ont été en rémunération de services rendus et sont donc susceptibles d'entrer dans les prévisions de l'article 155 A du code général des impôts.

12. M. et Mme A... soutiennent cependant que, leur domicile fiscal ayant, d'après eux, été transféré en Espagne dans le courant du mois de juillet 2014, les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts ne pouvaient leur être appliquées.