Conseil d'État, 8ème et 3ème chambres réunies, 17 septembre 2025, n° 481417

Vu la procédure suivante : Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 10 août et 20 septembre 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, Mme A B demande au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler la décision implicite par laquelle le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a rejeté sa demande du 1er juin 2023 tendant à l'abrogation : - des paragraphes n° 90 et n° 130 et suivants des commentaires administratifs publiés le 4 octobre 2017 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-CF-COM-10-10-10 ; - des commentaires administratifs publiés le 18 octobre 2013 au BOFiP - Impôts sous la référence BOI-CF-COM-10-10-20 ; - des paragraphes n° 30 et suivants des commentaires administratifs publiés au BOFiP - Impôts le 21 octobre 2013 sous la référence BOI-CF-COM-10-20-20 ; - et des commentaires administratifs publiés au BOFiP - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-COM-10-70 ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de Mme Marie Prévot, maîtresse des requêtes, - les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. Aux termes des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales : " Les administrations de l'Etat, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'Etat, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel ". Aux termes de l'article L. 85 du même livre : " Les contribuables soumis aux obligations comptables du code de commerce doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les livres, les registres et les rapports dont la tenue est rendue obligatoire par le même code ainsi que tous documents relatifs à leur activité ". 2. Par un courrier du 1er juin 2023, Mme B a demandé au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique l'abrogation des paragraphes n° 90 et n° 130 et suivants des commentaires administratifs publiés le 4 octobre 2017 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-CF-COM-10-10-10, des commentaires administratifs publiés le 18 octobre 2013 au BOFiP - Impôts sous la référence BOI-CF-COM-10-10-20, des paragraphes n° 30 et suivants des commentaires administratifs publiés au BOFiP - Impôts le 21 octobre 2013 sous la référence BOI-CF-COM-10-20-20, ainsi que des commentaires administratifs publiés au BOFiP - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-COM-10-70, au motif que ces commentaires, en ce qu'ils réitèrent les dispositions des articles L. 83 et L. 85 du livre des procédures fiscales et permettent à l'administration fiscale d'obtenir la communication des relevés de comptes bancaires d'un avocat sans prévoir les garanties nécessaires à la protection particulière du secret professionnel des avocats, méconnaîtraient les exigences résultant des stipulations de l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 7 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. Elle demande l'annulation de la décision implicite de rejet née du silence gardé par le ministre sur sa demande. 3. En premier lieu, la requérante ne vise aucune énonciation en particulier des commentaires publiés le 18 octobre 2013 sous la référence BOI-CF-COM-10-10-20, dont elle a sollicité l'abrogation en totalité. Au demeurant, ces commentaires se bornent à décrire les modalités générales d'exercice, par l'administration fiscale, du droit de communication. 4. En deuxième lieu, les commentaires publiés le 4 octobre 2017 sous la référence BOI-CF-COM-10-10-10, s'ils énoncent notamment, en leur paragraphe n° 90, que le droit de communication permet " non seulement de prendre connaissance des documents comptables d'un contribuable, mais également de recueillir auprès de tiers tous renseignements permettant de recouper, et ainsi de vérifier, les déclarations déposées par le contribuable lui-même ", se bornent à apporter des éclaircissements généraux sur la distinction entre le droit de communication et le pouvoir de vérification de l'administration fiscale. 5. En troisième lieu, les paragraphes n° 30 et suivants des commentaires administratifs publiés le 18 octobre 2013 sous la référence BOI-CF-COM-10-20-20, intitulés " Droit de communication auprès des entreprises privées industrielles ou commerciales liées par le secret professionnel ", ne comportent pas davantage d'interprétation relative à l'obligation de communication des relevés bancaires des avocats et aux modalités d'une telle communication. En particulier, leur paragraphe 40, qui énonce que : " En principe, les dispositions de l'article L. 85 du LPF, qui visent l'ensemble des documents comptables détenus par les établissements de crédit, doivent normalement suffire pour satisfaire à la plupart des demandes de communication utiles au service. Cependant, les documents de service ne peuvent être obtenus que par la mise en œuvre, auprès des différents organismes concernés, de l'article L. 83 du LPF ", a pour seul objet de rappeler la distinction de champ des articles L. 83 et L. 85 du livre des procédures fiscales, et non de donner une interprétation de la loi fiscale comme incluant de manière générale parmi les documents susceptibles de faire l'objet d'un droit de communication les relevés bancaires d'un titulaire de compte exerçant, en particulier, la profession d'avocat. 6. En quatrième lieu, la requérante ne vise aucune énonciation des commentaires administratifs publiés au BOFiP - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-COM-10-70 dont elle conteste la légalité. Au demeurant, ces commentaires se bornent à rappeler l'impossibilité pour les établissements de crédit visés à l'article L. 83 du livre des procédures fiscales d'opposer aux demandes de l'administration leur propre secret professionnel, sans prendre position sur la situation, au regard de la protection du secret professionnel des tiers, des mentions figurant sur les relevés de comptes bancaires de leurs clients détenus par ces établissements, notamment des titulaires de comptes exerçant la profession d'avocat. 7. Ainsi, les commentaires administratifs attaqués, qui ne comportent aucune mention relative à la mise en œuvre par l'administration fiscale de son droit de communication pour ce qui concerne les documents relatifs à des avocats, ne contiennent sur ce point aucune énonciation susceptible d'avoir des effets notables, notamment aucune énonciation impérative, pouvant être déférée au juge de l'excès de pouvoir. 8. En outre, l'administration fiscale n'est jamais tenue de prendre une circulaire pour interpréter l'état du droit existant. 9. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requérante tendant à l'annulation de la décision par laquelle le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a rejeté sa demande d'abrogation des commentaires litigieux, en ce qu'ils permettraient la communication des relevés bancaires des avocats sans assortir la mise en œuvre des articles L. 83 et L. 85 du livre des procédures fiscales de garanties spécifiques pour les documents se rapportant à des membres de cette profession, sont irrecevables. 10. Les dispositions de l'article L.