Conseil d'État, 3ème et 8ème chambres réunies, 23 décembre 2025, n° 491806

Vu la procédure suivante : M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 2006735 du 12 avril 2022, ce tribunal a rejeté sa demande. Par un arrêt n° 22LY01783 du 21 décembre 2023, la cour administrative d’appel de Lyon a, sur appel de M. A..., fait droit à ses conclusions en décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017 à raison de la remise en cause du régime d’exonération de l’article 44 octies A du code général des impôts, ainsi que des pénalités correspondantes, réformé le jugement du tribunal administratif en ce qu’il avait de contraire, et rejeté le surplus des conclusions de sa requête. Par un pourvoi, enregistré le 15 février 2024 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande au Conseil d’Etat : 1°) d’annuler cet arrêt en tant qu’il lui est défavorable ; 2°) réglant l’affaire au fond dans cette mesure, de rejeter l’appel de M. A.... Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de Mme Muriel Deroc, maîtresse des requêtes, - les conclusions de M. Thomas Pez-Lavergne, rapporteur public ; Considérant ce qui suit : 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite d’une vérification de comptabilité, portant sur les années 2015, 2016 et 2017, de l’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) SR24, qui exerce une activité d’agent commercial dans la vente de tissu en gros et dont les bénéfices sont imposables à l’impôt sur le revenu entre les mains de son associé unique et gérant, M. A..., l’administration fiscale a, notamment, remis en cause le bénéfice du régime d’exonération d’impôt sur les bénéfices prévu par les dispositions de l’article 44 octies A du code général des impôts en faveur des contribuables créant ou exerçant une activité en zone franche urbaine. Elle a rehaussé les bénéfices de l’EURL dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et assujetti en conséquence M. A... à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties de pénalités, au titre de ces trois années. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre les articles 1er à 3 de l’arrêt du 21 décembre 2023 par lesquels la cour administrative d’appel de Lyon, après avoir relevé d’office un moyen tiré d’une erreur de catégorie d’imposition des bénéfices de l’EURL SR24 et refusé de faire droit à la demande de l’administration tendant à ce que soient substituées à la base légale d’imposition erronée du 1. de l’article 38 du code général des impôts les dispositions du 1. de l’article 92 du même code afin de permettre le maintien de l’imposition des bénéfices en litige à l’impôt sur le revenu entre les mains de M. A..., a prononcé la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu assignés à celui-ci à raison de la remise en cause du bénéfice du régime de l’article 44 octies du code général des impôts et des pénalités correspondantes. 2. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales : « Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis (…) de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du code général des impôts (…) ». Aux termes de l’article L. 59 A du même livre : « I. - La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d’affaires, déterminé selon un mode réel d’imposition (…) ». 3. Aux termes de l’article 1651 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « Il est institué, dans le ressort de chaque tribunal administratif, une commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Elle est présidée par le président du tribunal administratif, par un membre de ce tribunal désigné par lui ou par un membre de la cour administrative d'appel désigné, à la demande du président du tribunal, par le président de la cour. Elle comprend en outre trois représentants des contribuables et deux représentants de l'administration ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire. Pour les matières visées aux articles 1651 A et 1651 B, l'un des représentants des contribuables est un expert-comptable. / (…). ». Aux termes de l’article 1651 A du même code : « I. – Pour la détermination du bénéfice industriel et commercial, et sous réserve des dispositions du II les représentants des contribuables sont désignés par les chambres de commerce et d'industrie ou les chambres de métiers et de l'artisanat compétentes dans le ressort du tribunal administratif. / (…) / Pour la détermination du bénéfice non commercial, les représentants des contribuables sont désignés par l'organisation ou l'organisme professionnel intéressé. / (…) / Les représentants des contribuables, autres que l'expert-comptable mentionné à l’article 1651, sont choisis parmi les professionnels de leur catégorie ». Aux termes de l’article 348 de l’annexe III à ce code, dans sa rédaction alors applicable : « I. (…) / 2. La commission se réunit sur convocation de son président, qui arrête, pour chaque affaire, sa composition. / (…) ». 4. Si l’administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition, une telle substitution de base légale ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi compte tenu de la base légale substituée et notamment de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend. Lorsque l’administration demande, devant le juge, que l’imposition, initialement fondée sur les dispositions régissant la détermination d’une catégorie de revenus soit maintenue en faisant application des dispositions régissant la détermination d’une autre catégorie de revenus, il appartient au juge de l’impôt de rechercher si, eu égard à la nature du différend qui persistait entre le contribuable et l’administration, l’application de règles différentes de détermination du bénéfice taxable soulève des questions entrant dans le champ de compétence de la commission que le contribuable n’aurait pas été en mesure de soumettre à son avis. 5. Pour refuser de faire droit à la substitution de base légale sollicitée par l’administration, qui entendait maintenir l’imposition en litige en déterminant les bénéfices de l’EURL SR24, soumis à l’impôt sur le revenu entre les mains de M. A..., par application des règles relatives aux bénéfices non commerciaux plutôt que de celles relatives aux bénéfices industriels et commerciaux, la cour s’est fondée sur ce que la seule circonstance que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, saisie à la demande de M. A..., avait siégé dans la composition prévue pour la détermination du bénéfice industriel et commercial, conformément à la base légale initialement retenue par l’administration, et non dans celle prévue pour la détermination du bénéfice non commercial avait pour effet de priver l’intéressé d’une garantie attachée à la nouvelle base légale envisagée.