Conseil d'État, 9ème et 10ème chambres réunies, 8 octobre 2025, n° 492157

Vu la procédure suivante : La société Val Thorens Le Cairn a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des mois de novembre et décembre 2016 ainsi que des intérêts de retard correspondants. Par un jugement n° 1902084 du 28 avril 2022, ce tribunal a rejeté sa demande. Par un arrêt n° 22LY01907 du 28 décembre 2023, la cour administrative d’appel de Lyon a rejeté l’appel formé par la société Val Thorens Le Cairn contre ce jugement. Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 27 février et 27 mai 2024 et le 16 mai 2025 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Val Thorens Le Cairn demande au Conseil d'Etat : 1°) d’annuler cet arrêt ; 2°) réglant l’affaire au fond, de faire droit à son appel ; 3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Lionel Ferreira, maître des requêtes, - les conclusions de M. Bastien Lignereux, rapporteur public ; La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Piwnica & Molinié, avocat de la société Val Thorens Le Cairn ; Considérant ce qui suit : 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Val Thorens Le Cairn a conclu le 8 juillet 2013 avec la société Club Méditerranée un bail commercial portant sur la location de deux immeubles équipés qu’elle s’engageait à construire sur le territoire de la commune de Saint-Martin-de-Belleville (Savoie), l’un destiné à accueillir un village de vacances et comprenant quelques chambres pour le logement du personnel (immeuble « Village de vacances »), l’autre entièrement dédié au logement du personnel du village de vacances (immeuble « Val Roc »). La société Val Thorens Le Cairn a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle l’administration fiscale a estimé qu’il y avait lieu d’analyser distinctement, d’une part, la prestation consistant dans la location de locaux destinés à l’accueil des vacanciers, opération imposable à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions combinées des a et c du 4° de l’article 261 D du code général des impôts et, d’autre part, la prestation consistant dans la location de locaux dédiés au logement du personnel, opération exonérée de taxe en application des dispositions du même 4°. En conséquence, l’administration a partiellement remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé la construction et l’équipement des immeubles, à laquelle la société avait procédé au titre des mois de novembre et décembre 2016. Par un jugement du 28 avril 2022, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande de la société Val Thorens Le Cairn tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée découlant de ces rectifications ainsi que des intérêts de retard correspondants. La société se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 28 décembre 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Lyon a rejeté son appel contre ce jugement. Sur le cadre juridique : 2. D’une part, aux termes de l’article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d’imposition en litige : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / (…) / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / a. Aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés, les villages de vacances classés ou agréés (…) ; / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. / c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b (…) ». Il résulte des dispositions combinées des a et c du 4° de l'article 261 D précité que la location par bail commercial de locaux meublés à l'exploitant d'un établissement hôtelier ou d'un village de vacances est une opération assimilable à une activité hôtelière soumise à la taxe sur la valeur ajoutée dans la mesure où le preneur se livre dans ces locaux à des prestations d'hébergement à caractère hôtelier. En revanche, une telle location est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions précitées lorsque les locaux sont destinés par le preneur au logement de ses employés. 3. D’autre part, il résulte des dispositions de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, que, lorsqu’une opération économique est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l’on se trouve en présence d’une ou de plusieurs prestations ou livraisons. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante. 4. Toutefois, ainsi que l’a précisé la Cour de justice de l’Union européenne dans son arrêt du 24 mars 2021, Frenetikexito, aff. C-581/19, l’opération constituée d’une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée. A cet égard, il existe une prestation unique lorsque plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti au client sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable. Pour caractériser une telle opération complexe unique, il convient d’identifier les éléments caractéristiques de l’opération en cause, en se plaçant du point de vue du consommateur moyen. Le faisceau d’indices auquel il est recouru dans ce but comprend différents éléments, les premiers, d’ordre intellectuel et d’importance décisive, visant à établir le caractère indissociable ou non des éléments de l’opération en cause et sa finalité économique, unique ou non, les seconds, d’ordre matériel et n’ayant pas une importance décisive, venant, le cas échéant, au soutien de l’analyse des premiers éléments, tels que l’accès séparé ou conjoint aux prestations en cause ou l’existence d’une facturation unique ou distincte. 5. Il résulte par ailleurs de cette jurisprudence qu’une opération économique constitue une prestation unique lorsqu’un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale, alors que d’autres doivent être regardés comme une ou des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. A cet égard, un premier critère à prendre en considération est l’absence de finalité autonome de la prestation du point de vue du consommateur moyen. Ainsi, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire.