Conseil d'État, 8ème et 3ème chambres réunies, 21 novembre 2025, n° 505354

Vu la procédure suivante : Par une requête et quatre mémoires en réplique, enregistrés les 18 juin, 28 juillet, 16 septembre, 19 septembre et 30 octobre 2025 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, M. D... B... demande au Conseil d’Etat : 1°) d’annuler pour excès de pouvoir la décision implicite de rejet née du silence gardé par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique sur sa demande du 5 mars 2025 tendant au retrait du paragraphe n° 90 des commentaires administratifs publiés le 22 juin 2022 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – Impôts sous la référence BOI-BIC-PVMV-40-20-30-20 ; 2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la Constitution ; - la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Emile Blondet, auditeur, - les conclusions de M. Charles-Emmanuel Airy, rapporteur public ; Vu la note en délibéré, enregistrée le 5 novembre 2025, présentée par M. B.... Considérant ce qui suit : 1. Aux termes de l’article 151 octies du code général des impôts : « I. Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées par une personne physique à l’occasion de l’apport à une société soumise à un régime réel d’imposition d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité peuvent bénéficier des dispositions suivantes : / a. L’imposition des plus-values afférentes aux immobilisations non amortissables fait l’objet d’un report jusqu’à la date de la cession, du rachat ou de l’annulation des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport de l’entreprise ou jusqu’à la cession de ces immobilisations par la société si elle est antérieure. (…) ». Aux termes de l’article 39 duodecies du même code : « 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. (…) ». Aux termes des deuxièmes alinéas des articles 39 quaterdecies et 39 quindecies du même code, relatifs à la détermination du montant net des plus-values professionnelles de court et de long terme, celui-ci s’entend de l’excédent de ces plus-values sur les moins-values de même nature respectivement « subies » ou « constatées » au cours du même exercice. Par ailleurs, l’article 150-0 A du même code dispose que « I. – 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux (…), de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu (…) ». Aux termes de l’article 150-0 D du même code : « 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci (...) / 11. Les moins-values subies au cours d’une année sont imputées exclusivement sur les plus-values de même nature, retenues pour leur montant brut avant application, le cas échéant, des abattements mentionnés aux 1 ter ou 1 quater du présent article ou à l’article 150-0 D ter, imposables au titre de la même année / En cas de solde positif, les plus-values subsistantes sont réduites, le cas échéant, des moins-values de même nature subies au titre des années antérieures jusqu'à la dixième inclusivement, puis des abattements mentionnés au premier alinéa du présent 11. / En cas de solde négatif, l'excédent de moins-values mentionnées au même premier alinéa non imputé est reporté et est imputé dans les mêmes conditions au titre des années suivantes jusqu'à la dixième inclusivement. (...) ». 2. Il résulte, d’une part, des dispositions précitées des articles 39 quaterdecies et 39 quindecies du code général des impôts que, lorsqu’un contribuable réalise une moins-value à l’occasion de la cession des parts d’une société de personnes à laquelle il avait apporté une entreprise individuelle dans des conditions lui permettant de bénéficier du régime de report d’imposition de la plus-value d’apport prévu par l’article 151 octies du code général des impôts, et que cette moins-value relève elle-même du régime des moins-values professionnelles de court ou de long terme, cette moins-value est imputable sur la plus-value professionnelle respectivement de court ou de long terme qui avait été constatée à l’occasion de l’apport de cette entreprise individuelle et dont le report d’imposition a pris fin du fait de la cession de ces parts. Il résulte, d’autre part, des dispositions précitées de l’article 150-0 D du code général des impôts que, lorsqu’un contribuable réalise une moins-value lors de la cession des titres d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés qu’il avait reçus en contrepartie de l’apport à cette société d’une entreprise individuelle, cette moins-value, qui relève du régime des plus-values des particuliers défini aux articles 150-0 A et suivants de ce code, ne peut, faute d’être de même nature que la plus-value, placée en report, qu’il avait constatée à l’occasion de cet apport et qui relève du régime des plus-values professionnelles, être imputée sur cette dernière. 3. Faisant état des termes de la réponse ministérielle, publiée au Journal officiel des débats de l’Assemblée nationale le 5 juillet 2011, apportée à la question écrite n° 81949 de M. C... A..., député, le quatrième alinéa du paragraphe n° 90 des commentaires administratifs publiés le 22 juin 2022 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – Impôts sous la référence BOI-BIC-PVMV-40-20-30-20 et portant sur l’application des dispositions de l’article 151 octies du code général des impôts, énonce que, par cette réponse : « il a été admis qu’en cas d’apport d’une entreprise individuelle à une société de personnes soumise à l’impôt sur le revenu, la plus-value d’apport dont l’imposition a été placée en report et devenant imposable lors de la cession des titres puisse se compenser avec la moins-value réalisée lors de la cession des titres, dans la mesure où cette dernière relève également du régime des plus-values professionnelles. En revanche, tel n’est pas le cas lorsque l’apport de l’entreprise individuelle a été effectué à une société soumise à l’impôt sur les sociétés. Dans cette situation, la plus-value d’apport dont l’imposition est reportée relève du régime des plus-values professionnelles alors que la plus ou moins-value de cession relève du régime des plus-values des particuliers. Cette différence de nature fiscale entre plus-values et moins-values ne permet pas l’imputation de l’éventuelle moins-value réalisée lors de la cession des titres de la société soumise à l’impôt sur les sociétés sur la plus-value d’apport professionnelle dont l’imposition est placée en report, puisque chaque catégorie de revenu est déterminée selon des règles d’assiette qui lui sont propres. (...) ». 4. Eu égard à l’argumentation qu’il soulève, M. B...